Czy właściciel lokalu może odpowiadać za zaległości podatkowe najemcy?
Tak, ale nie automatycznie. Art. 114 Ordynacji podatkowej przewiduje szczególną odpowiedzialność właściciela, samoistnego posiadacza albo użytkownika wieczystego rzeczy lub prawa majątkowego za zaległości podatkowe podmiotu, który korzysta z tej rzeczy lub prawa w działalności gospodarczej. Na podstawie art. 114 § 4 Ordynacji podatkowej regulacja ta może mieć znaczenie także przy najmie, dzierżawie, leasingu oraz innych umowach o podobnym charakterze.
Nie oznacza to jednak, że każdy właściciel lokalu odpowiada za wszystkie zaległości podatkowe najemcy, dzierżawcy, leasingobiorcy albo innego korzystającego. Odpowiedzialność z art. 114 Ordynacji podatkowej ma charakter wyjątkowy i wymaga spełnienia konkretnych przesłanek ustawowych.
Art. 114 Ordynacji podatkowej — na czym polega ryzyko?
Zgodnie z art. 114 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa, właściciel, samoistny posiadacz albo użytkownik wieczysty rzeczy lub prawa majątkowego może odpowiadać za zaległości podatkowe użytkownika, jeżeli zaległości te powstały w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez użytkownika, a dana rzecz albo prawo są związane z tą działalnością gospodarczą lub służą jej prowadzeniu.
Przepis ten ma znaczenie przede wszystkim wtedy, gdy lokal, nieruchomość, maszyna, pojazd albo inne prawo majątkowe są wykorzystywane przez inny podmiot w działalności gospodarczej, a między właścicielem i korzystającym istnieją powiązania, o których mowa w art. 114 § 2 Ordynacji podatkowej.
Chodzi o powiązania rodzinne, kapitałowe, majątkowe albo wynikające ze stosunku pracy. W praktyce ryzyko może więc pojawić się zwłaszcza przy oddawaniu majątku do korzystania członkom rodziny, spółkom powiązanym, podmiotom zależnym majątkowo albo osobom pozostającym z właścicielem w relacji pracowniczej.
Najem, dzierżawa, leasing i umowy podobne
Art. 114 § 4 Ordynacji podatkowej przewiduje odpowiednie stosowanie tej regulacji również do najmu, dzierżawy, leasingu oraz innych umów o podobnym charakterze. Oznacza to, że ryzyko nie ogranicza się wyłącznie do klasycznego użytkowania rzeczy lub prawa. Może pojawić się także przy typowych umowach oddania lokalu, nieruchomości albo innego składnika majątku do korzystania.
Samo zawarcie umowy najmu, dzierżawy, leasingu albo umowy podobnej nie wystarcza jednak do obciążenia właściciela cudzym podatkiem. Dla zastosowania art. 114 Ordynacji podatkowej konieczne jest łączne spełnienie ustawowych przesłanek: korzystający musi prowadzić działalność gospodarczą z wykorzystaniem rzeczy lub prawa, po jego stronie muszą powstać zaległości podatkowe związane z tą działalnością, a między stronami muszą istnieć określone powiązania.
W zwykłym najmie komercyjnym na rzecz podmiotu niepowiązanego ryzyko zastosowania art. 114 Ordynacji podatkowej jest co do zasady istotnie słabsze, ponieważ brak jest jednej z kluczowych przesłanek odpowiedzialności.
Kiedy właściciel może odpowiadać za zaległości podatkowe korzystającego?
Odpowiedzialność właściciela może zostać rozważona w szczególności wtedy, gdy:
- lokal, nieruchomość albo inna rzecz lub prawo majątkowe są oddane do korzystania innemu podmiotowi;
- korzystający prowadzi działalność gospodarczą z wykorzystaniem tej rzeczy albo prawa;
- po stronie korzystającego powstały zaległości podatkowe związane z tą działalnością;
- rzecz albo prawo są związane z działalnością gospodarczą lub służą jej prowadzeniu;
- między właścicielem a korzystającym istnieją powiązania rodzinne, kapitałowe, majątkowe albo wynikające ze stosunku pracy;
- organ podatkowy wyda decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej.
Dopiero łączne spełnienie tych warunków może otwierać organowi podatkowemu drogę do dochodzenia zapłaty od właściciela jako osoby trzeciej.
Odpowiedzialność nie powstaje automatycznie
Odpowiedzialność z art. 114 Ordynacji podatkowej jest odpowiedzialnością osoby trzeciej. Nie powstaje ona automatycznie z chwilą zawarcia umowy ani z chwilą powstania zaległości podatkowej po stronie najemcy, dzierżawcy, leasingobiorcy albo innego korzystającego.
Zgodnie z art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Decyzja ta ma charakter konstytutywny, czyli dopiero jej wydanie i doręczenie tworzy po stronie osoby trzeciej odpowiedzialność za cudzy dług podatkowy.
W orzecznictwie podkreśla się, że odpowiedzialność osób trzecich jest wyjątkiem od zasady, że podatnik odpowiada za własne zobowiązania podatkowe. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r., sygn. I SA/Po 1473/07, wskazał, że odpowiedzialność osób trzecich obejmuje zamknięty katalog podmiotów i przesłanek, które muszą istnieć w momencie orzekania o odpowiedzialności. Sąd podkreślił również konstytutywny charakter decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej.
Zakres odpowiedzialności właściciela
Odpowiedzialność właściciela nie jest nieograniczona. Art. 114 § 3 Ordynacji podatkowej ogranicza ją do równowartości rzeczy albo praw majątkowych będących przedmiotem użytkowania, a przez art. 114 § 4 — odpowiednio także przedmiotem najmu, dzierżawy, leasingu albo umowy podobnej.
W praktyce oznacza to, że organ podatkowy powinien ustalić wartość rzeczy albo prawa, które były wykorzystywane przez korzystającego. Odpowiedzialność właściciela nie może zostać określona abstrakcyjnie, bez ustalenia jej podstawy i granicy.
Znaczenie precyzyjnego ustalenia zakresu odpowiedzialności potwierdza orzecznictwo. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. I SA/Wr 182/12, podkreślił, że ciężary publiczne muszą wynikać z ustawy, a przepisy dotyczące odpowiedzialności osób trzecich określają zamknięty katalog podmiotów, przesłanek, rodzaju należności i okresu odpowiedzialności. Sąd zaakcentował również potrzebę dokładnego ustalenia, czego dotyczy odpowiedzialność osoby trzeciej.
Co wynika z orzecznictwa dotyczącego art. 114 Ordynacji podatkowej?
Orzecznictwo sądów administracyjnych pokazuje, że odpowiedzialność osób trzecich musi być interpretowana ostrożnie i ściśle. Organ podatkowy nie może poprzestać na ogólnym stwierdzeniu, że dana osoba faktycznie korzystała z lokalu albo że między stronami istniały powiązania. Musi wykazać wszystkie przesłanki wynikające z art. 114 Ordynacji podatkowej.
W wyroku z dnia 6 października 2016 r., sygn. I SA/Sz 632/16, WSA w Szczecinie uchylił decyzje dotyczące odpowiedzialności współwłaścicieli nieruchomości za zaległości podatkowe osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Sąd wskazał na błędną wykładnię art. 114 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Sprawa ta dobrze pokazuje, że samo faktyczne korzystanie z lokalu, istnienie powiązań rodzinnych i prowadzenie działalności nie zwalniają organu z obowiązku ścisłego wykazania wszystkich przesłanek odpowiedzialności.
Z orzecznictwa wynika więc praktyczny wniosek: art. 114 Ordynacji podatkowej nie może być stosowany mechanicznie. Każdorazowo konieczne jest ustalenie, kto korzystał z rzeczy lub prawa, na jakiej podstawie, czy prowadził działalność gospodarczą z ich wykorzystaniem, czy zaległości podatkowe pozostawały w związku z tą działalnością oraz czy między stronami istniały ustawowe powiązania.
Jak ograniczyć ryzyko w umowie?
Umowa cywilna nie może wyłączyć odpowiedzialności publicznoprawnej wynikającej z art. 114 Ordynacji podatkowej, jeżeli ustawowe przesłanki zostaną spełnione. Może jednak ograniczyć ryzyko praktyczne i ekonomiczne po stronie właściciela.
W umowie najmu, dzierżawy, leasingu albo innej umowie podobnej warto rozważyć w szczególności:
- precyzyjne określenie dopuszczalnego rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej w lokalu;
- obowiązek uzyskania zgody właściciela na zmianę rodzaju działalności;
- zakaz podnajmu, poddzierżawy albo oddania lokalu do dalszego korzystania bez uprzedniej pisemnej zgody właściciela;
- obowiązek informowania właściciela o podmiotach faktycznie korzystających z lokalu;
- obowiązek okresowego przedstawiania zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach i składkach;
- obowiązek niezwłocznego informowania o kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, postępowaniu podatkowym albo egzekucji administracyjnej;
- obowiązek zwrotu właścicielowi wszelkich kwot zapłaconych na podstawie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej;
- kaucję, gwarancję albo inne zabezpieczenie roszczeń właściciela;
- możliwość rozwiązania umowy w razie naruszenia obowiązków informacyjnych, prowadzenia nieuzgodnionej działalności albo powstania istotnych zaległości publicznoprawnych.
Takie postanowienia nie wiążą organu podatkowego w zakresie zastosowania art. 114 Ordynacji podatkowej. Mogą jednak mieć istotne znaczenie w relacjach między stronami umowy, w szczególności dla kontroli ryzyka, wcześniejszego reagowania na zaległości oraz dochodzenia zwrotu kwot zapłaconych przez właściciela.
Podsumowanie
Właściciel lokalu nie odpowiada automatycznie za zaległości podatkowe najemcy, dzierżawcy, leasingobiorcy albo innego korzystającego. Art. 114 Ordynacji podatkowej może jednak mieć zastosowanie, jeżeli korzystający prowadzi działalność gospodarczą z wykorzystaniem rzeczy lub prawa, powstały zaległości podatkowe związane z tą działalnością, a między stronami istnieją powiązania rodzinne, kapitałowe, majątkowe albo wynikające ze stosunku pracy.
Dla właściciela najważniejsze są trzy wnioski. Po pierwsze, samo zawarcie umowy nie wystarcza do odpowiedzialności z art. 114 Ordynacji podatkowej. Po drugie, organ podatkowy musi wykazać ustawowe przesłanki i wydać odrębną decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej. Po trzecie, umowa nie wyłącza ryzyka publicznoprawnego, ale może zawierać mechanizmy kontroli, zabezpieczenia i regresu.
Powyższy artykuł ma charakter informacyjny i nie stanowi porady prawnej. Każdy przypadek odpowiedzialności z art. 114 Ordynacji podatkowej wymaga analizy konkretnej umowy, rodzaju działalności prowadzonej w lokalu, powiązań między stronami oraz treści ewentualnej decyzji organu podatkowego.